OÜ-tamiseks nimetatakse äriühingute vahel sõlmitud juhtimis-, konsultatsiooni- jms teenuste osutamise lepingute (käsunduslepingute) alusel töötajatele või juhtorgani liikmetele tasu maksmist, mille eesmärk on vältida töötasuga seotud maksude tasumist.

Töösuhte varjamine näilise tehinguga

Riigikohtu hiljutiste otsuste (nr 3-2-1-82-14, nr 3-3-1-25-15, nr 3-3-1-12-15) alusel loetakse OÜ-tamist töösuhte varjamiseks ja seetõttu on sellised käsunduslepinguid näilised. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 2 sätestab, et näilik tehing on tühine. Näiliku tehingu maksustamise aluseks on maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4, mis ütleb, et „näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid“.

Tehing ei toimu osapoolte vahel

Kohus on leidnud, et tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingus lepingupooltena käsitletakse. See tähendab, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osuta mitte asjakohased lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse liikmed või töötajad füüsiliste isikutena ning seetõttu võib lepingu poolteks lugeda füüsilisi isikuid. Füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt tuleb aga tasuda ja kinni pidada ettenähtud maksud (RK nr 3-2-1-82-14, p 36).

Tehingu majanduslik sisu

Lisaks MKS § 83 lg 4-le on veel üheks õiguslikuks aluseks täiendava maksu määramisel MKS § 84 ehk tehingu majandusliku sisu tõlgendamise paragrahv. See paragrahv annab maksuhaldurile õiguse hinnata maksukohustuslase tehinguid majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt, anda tehingutele nende sisule vastav hinnang ning määrata tasumisele kuuluv maksusumma, olenevalt tehingu majanduslikest tagajärgedest.

Juhtorgani liikmed ei saa valida teenuse osutamise vormi

Kohtus on kahtluse alla seatud Euroopas levinud arusaam, et juhtorgani liikmete tegevus on ettevõtlus ja ettevõtlusvabaduse põhimõttest lähtuvalt võib juhatuse liige valida, kas osutada teenust eraisikuna, FIE-na või oma äriühingu kaudu. Töösuhte sisuga käsunduslepingute alusel töötajatele või juhtorgani liikmetele tehtud väljamaksed tuleb maksustada olenevalt lepingute sisust, mitte lepingute vormist.

Kaasused on erinevad

Kohtulahendite valguses tuleb arvestada, et iga kaasus on erinev ja mitte kõik käsunduslepingud töötajate või juhtorgani liikmetega seotud äriühingutega ei ole automaatselt ümberkvalifitseeritavad töölepingutena. Kohus on leidnud, et seadused ei keela juhatuse liikme ülesannete hulka kuuluvate juhtimis- või nõustamisteenuste osutamist äriühingu kaudu. Seega, ainuüksi fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenust, ei ole täiendava maksukohustuse määramise aluseks.

Tuleb toetuda tõenditele

Kohus on OÜ-tamise kaasustes andnud õiguse maksuhaldurile täiendava maksu sissenõudmisel, arvestades eelkõige igas konkreetses vaidluses kogutud tõendeid. Kohtuasjades ei ole leidnud tõendamist, et väljamakse tegijad oleks tellinud käsundisuhte raames konkreetselt piiritletud ülesannete täitmise ning nende eest vastavalt töö ja kulude mahule tasunud. Menetluses tuvastatud asjaolud viitavad pidevale, kindla kuutasuga jooksvate ülesannete täitmisele, mida teostati teenuse saajale kuuluvate vahenditega (kontor, sõiduk, arvuti, tarkvara) ning see on omane töösuhtele (RK 3-3-1-25-15 p 7.5).

Käsunduslepingu sisu

Käsundussuhet käsundiandja (teenuse saaja) ja käsundisaaja (teenuse osutaja) vahel reguleerib võlaõigusseadus (VÕS). VÕS § 619 sätestab, et käsunduslepinguga kohustub üks isik (käsundisaaja) vastavalt lepingule osutama teisele isikule (käsundiandja) teenuseid (täitma käsundi), käsundiandja aga maksma talle selle eest tasu, kui selles on kokku lepitud. VÕS § 620 lg 2 näeb ette, et käsundisaaja peab täitma käsundi vastavalt oma teadmistele ja võimetele käsundiandja jaoks parima kasuga ning ära hoidma kahju tekkimise käsundiandja varale. Oma majandus- või kutsetegevuses tegutsev käsundisaaja peab lisaks sellele toimima üldiselt tunnustatud kutseoskuste tasemel.

VÕS § 621 lg 1 sätestab, et kui käsundisaaja peab käsundi täitma oma erialastele teadmistele või võimetele tuginedes, ei või käsundiandja anda üksikasjalikke juhiseid käsundi täitmise viisi ega tingimuste suhtes.

Töölepingu sisu

Töösuhet reguleeriva töölepingu seaduse (TLS) § 1 lg 1 sätestab, et töölepingu alusel teeb füüsiline isik (töötaja) teisele isikule (tööandja) tööd, alludes tema juhtimisele ja kontrollile. Tööandja maksab töötajale töö eest tasu.

Kohus on tunnustanud maksuhalduri õigust teenuselepingud töölepinguteks ümber kvalifitseerida ja sellest tulenevalt täiendavat maksu määrata põhjendusel, et suhted isikute vahel kvalifitseerusid pigem töösuhte alla kui käsundussuhte alla.

Viis asjaolu kohtuotsusest

Konkreetselt on kohtuotsuses (RK 3-3-1-25-15 p 2.4) välja toodud viis asjaolu, millele maksuhaldur lepingute ümberkvalifitseerimisel tugines:
1) teenuse osutajad allusid tegelikult teenuse saaja juhtimisele ja kontrollile;
2) teenuse osutajatele andis juhiseid teenuse tellija;
3) teenuse osutajad kasutasid teenuse tellijale kuuluvat vara;
4) teenuse osutajatelt ei nõutud käsunduslepingutele omast aruandlust;
5) teenuse osutajate tööaeg langes kokku teenuse tellija üldise tööajaga.

Tööjõumaksude tasumine

Juhul kui on tuvastatud käsunduslepingute näilikkus ja tegelik töösuhe osapoolte vahel, on käsunduslepingu alusel väljamakstud tasudelt tööjõumaksude arvestamise aluseks väljamakstud summad, millest võetakse maha käibemaks, kui teenuse arve on esitatud koos käibemaksuga. Allesjäänud summa maksustatakse netotöötasuna. Tööjõumaksud tuleb seejuures tasuda väljamakse tegijal, sest Eesti Vabariigi maksuseadused ei võimalda seadusest tulenevate maksude tasumise ja kinnipidamise kohustusi töötajale üle anda. Väljamaksete topeltmaksustamise vältimiseks peavad teenuse saaja ja osutaja korrigeerima maksuarvestust, tühistades või parandades arvet ning korrigeerides asjakohaselt käibemaksudeklaratsioone. Tööjõumaksud deklareerib ja tasub teenuse saaja.

Tõendid kuludest

Kogu väljamakstud tasu ümberkvalifitseerimist palgatuluks saab vältida, esitades tõendid ettevõtlusega seotud kulude kohta vastavalt tulumaksuseaduse § 12 lg 3-le. Sellisteks kuludeks võivad olla lähetus-, büroo-, auto-, mobiili- vm tõendatud kulud.

Tõendamine ja tagasipööramine

Käsunduslepingute töölepinguteks ümberkvalifitseerimise ohu vältimiseks tuleb käsunduslepingute sõlmimisel ja täitmisel jälgida, et lepingu sisu vastaks VÕS käsundussätetele ning käsundussuhte tingimustele. Vaidluse korral maksuhalduriga tuleb olla valmis tõendama nii teenuse osutamist iseseisva teenuse osutajana kui ka konkreetselt osutatavate teenuste sisu. Kui käsunduslepingu alusel osutatav teenus on kvalifitseeritud näilikuks, siis näiliku tehingu puhul on lepingupooltel õigus tagastada tehingu alusel saadu ja korrigeerida vastavalt käibedeklaratsioonid.

EMTA selgituse OÜ-tamise maksustamise kohta leiate siit.

Autor: Katrin Allmäe, 1Office Eesti jurist